[조세분쟁 납부불성실가산세] 상속세 고지의 처분성 및 상속세 본세가 확정되지 않은 상태에서 본세에 관한 납부불성실가산세를 부과할 수 있는지 문제된 사건

1. 판결의 요지

 

망인의 사망 후 원고들 등 상속인들이 상속세 신고를 하면서, 그 중 일부 금액만을 납부하였습니다. 과세관청은 상속세에 대한 세무조사를 실시하였는데, 세무조사 도중 미납액 및 납부불성실세를 합한 상속세를 고지하였습니다(이하 ‘이 사건 고지’). 원고들 등이 위 고지에 관하여 불복하였는데, 몇 년 후에 세무조사가 종결되었으나 조사결과 신고한 상속세 과세표준 및 세액이 조사에 의하여 결정된 과세표준 및 세액과 동일하여 추가로 납부할 세액은 없다는 사실이 통지되었습니다.

 

원심은, 이 사건 고지는 피고가 원고들로부터 신고받은 과세표준과 세액을 토대로 단순히 원고들이 미납한 부분의 납부를 최고하는 성격에 불과하고, 이 사건 고지에 따라 상속세 본세에 관한 납세의무가 확정되지 않는다고 보아 이 사건 고지 중 본세 부분을 각하하고, 가산세 부분은 처분성을 인정하면서 그 내용이 적법하다고 판단하였습니다.

 

대법원은 아래와 같은 법리를 설시하면서, ① 본세와 관련하여, 이 사건 고지의 형식, 발송 주체(과세관청), 양식, 산출근거의 기재 등에 비추어 보면 이 사건 고지 중 본세 부분은 원고들이 한 상속세 신고를 토대로 납세의무를 구체적으로 확정시키는 효력을 부여하고자 하는 내용으로서 부과처분의 성립요건을 충족하였다고 볼 여지가 있고, ② 가산세와 관련하여, 상속세에 관한 납부불성실가산세는 상속세 본세가 유효하게 확정되어 그 납세의무가 인정되는 것을 전제로 부과할 수 있을 따름이므로, 만일 상속세 본세에 관하여 위와 같은 전제가 충족되지 않는다면 그 자체로 납부불성실가산세는 기초를 상실하게 되어 위법하다고 보아, 이와 달리 판단한 원심을 파기ㆍ환송습니다.

 

2. 적용법리

 

가. 처분 내용의 확정 방법 및 과세관청이 관련 법령에 따라 부과결정의 고지와 징수절차에서의 납부명령을 하나의 납세고지서에 의하여 하는 경우 해당 납세고지는 부과처분으로서의 성질과 징수처분으로서의 성질을 아울러 가질 수 있는지 여부(적극)

 

일반적으로 행정처분이 주체ㆍ내용ㆍ절차 및 형식이라는 내부적 성립요건과 외부에의 표시라는 외부적 성립요건을 모두 갖추어야 행정처분이 존재한다고 할 수 있고, 행정청이 문서에 의하여 처분을 한 경우 그 처분서의 문언에 따라 어떤 처분을 하였는지를 확정하여야 함이 원칙이다. 다만 그 처분서의 문언만으로는 행정청이 어떤 처분을 하였는지 불분명하다는 등 특별한 사정이 있는 때에는 처분 경위나 처분 이후의 상대방의 태도 등 다른 사정을 고려하여 그 처분의 내용을 해석할 수 있다(대법원 2015. 5. 14. 선고 2013두19349 판결 등 참조).

 

상속세는 과세관청의 과세표준 및 세액 결정에 의해 납세의무가 확정되는 이른바 부과과세방식의 세목에 해당하고, 상속세 신고는 과세처분을 하기 위한 참고자료로 제공될 뿐 세액을 확정하거나 신고한 납세의무자를 기속하는 등의 효력이 발생하는 것이 아니다. 그러므로 상속세의 납세의무가 구체적으로 확정되기 위해서는, 과세관청이 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하고 그 통지를 납세고지서에 의하여 행하는 납세고지를 요한다. 이러한 취지에서 구「상속세 및 증여세법」(2020. 12. 22. 법률 제17654호로 개정되기 전의 것) 제76조 제1항 본문은 ‘세무서장 등은 제67조 등에 따른 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다’고 규정하고, 제77조 전문은 ‘세무서장 등은 제76조에 따라 결정한 과세표준과 세액을 상속인 등에게 대통령령으로 정하는 바에 따라 통지하여야 한다’고 규정하고 있다. 그 위임에 따른 구「상속세 및 증여세법 시행령」(2021. 2. 17. 대통령령 제31446호로 개정되기 전의 것) 제79조 전문 역시 ‘세무서장 등은 법 제77조의 규정에 의하여 과세표준과 세액을 통지하는 경우에는 납세고지서에 과세표준과 세액의 산출근거를 명시하여 통지하여야 한다’고 정하고 있다. 이러한 규정들에 근거하여 과세관청이 부과결정의 고지와 징수절차에서의 납부명령을 하나의 납세고지서에 의하여 하는 경우, 해당 납세고지는 구체적 납세의무를 확정시키는 효력을 발생시키는 부과처분으로서의 성질과 확정된 조세채권의 이행을 명하는 징수처분으로서의 성질을 아울러 갖는다(대법원 1984. 2. 28. 선고 83누674 판결, 대법원 1991. 9. 10. 선고 91다16952 판결 등 참조).

 

나. 상속세 본세가 확정되지 않은 상태에서 본세에 관한 납부불성실가산세를 부과할 수 있는지 여부(소극)

 

가산세는 세법에서 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여 세법에 따라 산출한 본세액에 가산하여 징수하는 독립된 조세이다. 다만 이중 무신고․과소신고․납부불성실가산세 등은 가산세 부과의 근거가 되는 법률 규정에서 본세의 세액이 유효하게 확정되어 있을 것을 전제로 납세의무자가 법정기한까지 과세표준과 세액을 제대로 신고하거나 납부하지 않을 것을 요건으로 하는 것이므로, 신고․납부할 본세의 납세의무가 인정되지 아니하는 경우 이를 따로 부과할 수 없다(대법원 2019. 2. 14. 선고 2015두52616 판결 등 참조). 본세가 소송 등에 의하여 취소된 경우에도 위와 같은 유형의 가산세는 처분의 기초를 상실하여 위법하게 된다(대법원 2025. 8. 14. 선고 2025두33285 판결 참조).

 

정회목 변호사