실무상 법인세 관련 쟁송 중 소득처분과 그에 따른 소득금액변동통지와 관련한 다툼이 적지 않은데, 소득처분 및 소득금액변동통지 관련 규정은 법인세법과 소득세법에 흩어져 있을 뿐만 아니라 그 내용 자체가 다소 복잡한 면이 있으므로 주의를 기울일 필요가 있습니다. 통상 과세관청이 법인세 과세표준을 조사함에 있어 매출누락이나 가공비용의 계상 등으로 탈루된 소득이 확인된 경우, 이를 과세대상 소득으로서 익금에 산입하게 되는데, 위 익금산입액에 대하여는 법인세를 과세하는 것과는 별도로 그 익금산입액이 어디로 귀속되었는지를 파악하여 그 귀속자에게 소득세를 추가로 과세할 필요가 있습니다. 이와 같이 익금에 산입한 금액이 법인의 내부에 유보된 것인지 또는 사외로 유출된 것인지를 확정하고, 만일 당해 금액이 사외로 유출된 것이라면 누구에게 어떤 소득의 형태로 귀속된 것인지를 특정하여 그 귀속자와 소득의 종류를 확정하는 세법상의 절차를 소득처분이라고 합니다.
소득처분은 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되었는지 여부에 따라, ① 사외 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 배당(주주, 사원 또는 출자자인 경우), 상여(임원 또는 사용인인 경우), 기타 사외유출(법인 또는 사업을 영위하는 개인 등의 경우), 기타소득(귀속자가 그 외의 자인 경우)으로 처분하고, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 보며(이를 통상 ‘대표자 인정상여’라고 부른다), ② 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 처분한다(법인세법 제67조, 같은법 시행령 제106조 제1항). 다만, 과세관청이 추계조사방법에 의하여 법인세 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 결정된 과세표준과 법인의 대차대조표상의 당기순이익과의 차액을 대표자에 대한 상여로 처분합니다(같은 법 시행령 제106조 제2항).
이렇게 소득처분된 금액은 소득세법상 배당소득, 근로소득 또는 기타소득으로 구분되어 귀속자의 과세소득의 일부를 구성하게 되는데, 소득처분에 의한 의제소득의 과세와 그 원천징수에 관하여는 소득세법이 규정하고 있습니다.
원천징수란 세법에서 정하는 원천징수의무자가 납세의무자인 거래상대방 (원천납세의무자)에게 일정한 소득금액 또는 수입금액을 지급할 때에 그 소득의 원천에서 원천납세의무자가 부담하는 세액을 정부를 대신하여 징수하여 과세관청에 납부하는 제도를 말한다. 회사(원천징수의무자)가 종업원(원천납세의무자)에게 월급을 지급하면서 세금(근로소득세)을 미리 공제하여 그 돈을 과세관청에 납부하는 것이 원천징수의 전형적인 예입니다. 소득세법 제127조 제1항은 배당소득, 근로소득, 기타소득 등을 원천징수의 대상으로 규정하고 있어 현실귀속소득 뿐만 아니라 소득처분에 의한 의제소득(배당·상여·기타소득으로 처분된 금액)도 원천징수의 대상으로 봅니다.
이러한 원천징수하는 소득세는 소득금액을 지급하는 때에 그 납세의무가 성립하고, 납세의무가 성립하는 때에 특별한 절차없이 그 세액이 확정되는 이른바 ‘자동확정방식’의 조세입니다. 따라서 소득의 지급자(원천징수의무자)는 소득금액을 지급하는 때에 원천징수할 소득세를 징수하였다가 그 징수일이 속하는 다음달 10일까지 관할세무서 등에 이를 납부하여야 한다(소득세법 제128조 제1항). 그런데 소득처분에 의한 의제소득의 경우에는 현실귀속소득의 경우와 달리 당해소득금액이 지급되었다는 사실에 과세근거를 두는 것이 아니라 소득금액이 지급된 것으로 의제하는 것에 불과하므로, 그 소득금액의 지급시기(원천징수의무의 성립·확정시기)를 법률의 규정에 의하여 정해줄 필요가 있습니다. 이에 따라 소득세법 관련규정은 소득처분에 의한 소득의 지급시기를 의제하는 규정을 두고 있고, 또한 과세관청으로서는 원천징수의무자에게 소득처분에 의한 원천징수의무가 성립되었음을 알려줄 필요성이 있는데, 이에 관한 절차가 바로 소득금액변동통지입니다(소득세법 시행령 제192조 제1항432)).
즉, 소득세법 제131조 제2항, 제135조 제4항, 제145조의2 규정에 의하면, 과세관청이 법인세 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어 처분된 배당, 상여 및 기타소득은 법인이 소득금액변동통지서를 받은 날에 지급한 것으로 보아 소득세를 원천징수하여야 하고, 과세관청은 그 결정일 또는 경정일부터 15일 내에 소득세법 시행규칙 별지 제22조 서식인 소득금액변동통지서)에 의하여 이를 당해 법인에게 통지하여야 합니다(소득세법 시행령 제192조 제1항). 따라서 과세관청의 소득처분과 그에 따른 소득금액변동통지가 있는 경우 원천징수의무자인 법인은 소득금액변동통지서를 받은 날에 그 통지서에 기재된 소득의 귀속자에게 당해 소득금액을 지급한 것으로 의제되어 그 때 원천징수하는 소득세의 납세의무가 성립함과 동시에 확정됩니다. 소득처분만에 의하여 곧바로 원천징수의무가 성립하는 것은 아니고 소득금액변동통지가 있어야만 비로소 법인의 원천징수의무가 성립·확정되는 것이므로, 과세관청이 내부적으로 소득처분을 하였다고 하더라도 그 내용을 소득금액변동통지를 통해 법인에게 고지하지 않거나 소득금액변동통지를 하였더라도 사후 이를 취소 또는 철회한 경우에는 법인에게 원천징수의무가 없고, 따라서 이를 전제로 한 과세관청의 징수처분도 위법하게 됩니다.
반면, 소득금액변동통지서가 송달된 날에 법인의 원천징수의무가 성립하는 것과는 달리, 그 소득의 귀속자(원천납세의무자)의 종합소득세 납세의무는 법인에 대한 소득금액변동통지서가 송달되었는지 여부와 상관없이 소득처분이 있게 되면 당해 소득이 귀속된 과세기간이 종료하는 때에 성립함에 유의할 필요가 있습니다. 또한, 소득금액변동통지서를 받은 법인의 원천징수의무가 성립하려면 그 성립시기인 소득금액변동통지서를 받은 때에 원천납세의무자의 소득세 납세의무가 성립되어 있어야 하므로, 원천납세의무자의 소득세 납세의무가 그 소득세에 대한 부과제척기간의 도과 등으로 이미 소멸하였다면 법인의 원천징수의무도 성립할 수 없고, 그 후에 이루어진 소득금액변동통지도 위법하게 되므로, 원천납세의무자의 소득세 납세의무의 부과제척기간의 도과 여부를 검토할 필요가 있습니다.
소득금액변동통지의 처분성을 인정하지 않는 종래 판례 하에서는 원천징수하는 소득세가 자동확정방식의 조세라는 한계 때문에 원천징수의무자는 소득처분 및 소득금액변동통지에 뒤따르는 징수처분에 대한 취소소송절차에서만 소득처분의 당부에 관하여 다툴 수 있었으나, 대법원 2006. 4. 20. 선고 2002두1878 전원합의체 판결에서 처분성을 긍정하여 소득금액변동통지를 항고소송의 대상이 되는 조세행정처분으로 보는 것으로 변경함에 따라 소득금액변동통지 자체를 불복청구의 대상으로 삼아 다툴 수 있게 되었습니다.
이와 같이 소득금액변동통지의 처분성을 인정하여 그에 대한 취소소송에서 원천징수의무의 존부 및 그 범위에 관하여 다툴 수 있게 된 이상, 원천징수의무를 이행하지 않을 경우 법인에 대해 행해지는 징수처분에 대한 취소소송에서는 원칙으로 돌아와 징수처분에 고유한 하자에 대하여만 다툴 수 있는 것으로 보아야 할 것입니다.
다만, 법원은 원고가 소외 법인의 대표이사 겸 개인의 자격에서 법인세부과처분 및 인정상여처분에 대하여 심사청구를 거친 후 위 인정상여처분을 근거로 한 종합소득세 부과처분에 대한 취소소송을 제기한 사안에서, 법인세와 종합소득세는 세목뿐만 아니라 과세관청과 납세의무자도 전혀 다르고, 손금불산입으로 법인소득이 발생하였습니다하더라도 그와 같은 소득의 귀속은 법인에 유보되거나 사외 유출되더라도 실제 귀속자에 따라 달라지게 되어 반드시 그 소득이 대표자에게만 귀속된다고는 볼 수 없는 등 각기 독립한 별개의 처분이므로, 법인이 법인세 부과처분 및 인정상여처분을 대상으로 전심절차를 거쳤다 하더라도, 이로써 당연히 그 인정상여의 귀속자에 대한 종합소득세 부과처분 취소소송의 전심절차를 거친 것으로 볼 수 없다고 판단한 바가 있습니다.
소득처분에 의한 의제소득으로 과세처분을 하는 경우, 과세관청은 ① 매출누락 등 익금에 산입할 금액이 있다는 사실과 ② 그 익금산입액이 사외로 유출된 사실, ③ 사외유출된 금액에 대하여 법인세법 제67조 및 시행령 제106조가 정하는 절차와 방법에 따라 소득처분을 하였다는 사실만을 주장·입증하면 됩니다. 특히 대표자 인정상여 처분의 경우 익금산입액이 ‘사외로 유출된 사실’및 그 사외유출된 금액의 ‘귀속이 불분명한 사실’을 과세관청이 입증하면 됩니다.
나아가 법원은 법인이 매출사실이 있음에도 불구하고 그 매출액을 장부에 기장하지 아니하였거나, 부외부채의 상대계정인 현금이 법인의 장부에 기장되지 아니한 경우, 가공경비를 계상한 것이 밝혀져 과세소득이 증가되는 경우 등에는 특별한 사정이 없는 한 그 매출누락액이나 기장되지 않은 현금수입, 가공경비 등은 사외로 유출되었다고 추정되고, 사외로 유출된 것이 아니라고 볼 특별한 사정에 대한 입증책임은 이를 주장하는 법인에게 있다고 봅니다.
법인의 실질적 경영자인 대표이사 등이 매출누락이나 가공손금 등을 통해 법인의 자금을 횡령한 경우, 그 횡령금 상당액을 익금산입하여 법인세를 부과하는 것은 당연하나, 횡령 그 자체로 횡령액 상당액이 사외유출되어 대표자에게 귀속되었다고 보아 대표자 인정상여로 소득처분하여 법인에게 근로소득세 원천징수의무를 지울 것인지, 아니면 법인이 대표자(횡령자)에 대하여 손해배상청구권을 보유하고 있는 이상 횡령금 상당의 자산이 사외유출된 것이 아니라 사내에 유보된 것으로 볼 것인지가 문제가 됩니다. 이와 관련하여 법원은 법인의 실질적 경영자인 대표이사 등이 법인의 자금을 유용하는 행위는 특별한 사정이 없는 한 애당초 회수를 전제로 하여 이루어진 것이 아니어서 그 금액에 대한 지출 자체로서 이미 사외유출에 해당한다고 보아, 그렇지 않다는 특별한 사정에 대한 입증책임은 이를 주장하는 법인에게 있다고 보았습니다. 또한, 그 유용 당시부터 회수를 전제하지 않은 것으로 볼 수 없는 특별한 사정에 관한 판단기준으로 횡령의 주체인 대표이사 등의 법인 내에서의 실질적인 지위 및 법인에 대한 지배 정도, 횡령행위에 이르게 된 경위 및 횡령 이후의 법인의 조치 등을 통하여 그 대표이사 등의 의사를 법인의 의사와 동일시하거나 대표이사 등과 법인의 경제적 이해관계가 사실상 일치하는 것으로 보기 어려운 경우인지 여부 등을 제시하고 있으므로, 횡령금 상당액의 사외유출 여부가 다투어지는 경우에는 위와 같은 사정 등을 중심으로 심리할 필요가 있습니다.
한편, 법인의 대표이사 또는 실질적 경영자 등의 횡령의 경우와는 달리 단순한 ‘피용자’의 지위에 있는 자의 횡령행위와 관련해서는 법인이 원칙적으로 손해배상채권 등으로 보유하고 있어 사외유출된 것으로 볼 수는 없고 그러한 손해배상채권 등이 실질적으로 소멸한 것으로 볼 수 있는 경우에만 사외유출된 것으로 보는 것으로 이해됩니다.
정회목 변호사
