법원은 먼저 취소를 구하는 부분의 특정을 진행합니다. 항고소송의 심판대상이 되는 과세처분을 정확히 파악하여야 하는데, 먼저 처분일자, 처분금액, 처분사유 등을 확인할 수 있는 자료(기본적으로 납세고지서 등의 처분문서와 세액결정 내지 경정결의서 등)를 반드시 제출하게 하고(경정결의서는 일반적으로 피고가 제출하고 있음), 특히 변경처분 또는 단계적으로 감액 또는 증액경정처분이 있는 경우 변경처분서나 후속 처분서도 제출하도록 합니다. 결정 내지 경정결의서만으로 처분사유가 불분명할 경우에는 피고로 하여금 처분사유 및 처분 근거법령을 명확히 특정하도록 할 필요가 있고, 특히 경정 및 재경정 여부는 당사자 주장에 불구하고 경정결의서 등 구체적인 처분서를 살펴보아야 합니다. 결정 또는 경정결정의 고지가 납세고지서에 의하여 행하여지는 경우에는 납세고지서에 기재된 객관적인 의미대로 그 효력이 발생함이 원칙이므로 과세관청의 내부적 의사가 납세고지서 기재와 다른 경우에는 납세고지서에 표시된 대로 효력이 발생합니다.
실무상 원고가 실질적으로 과세처분 중 일부만을 다투면서도 청구취지에는 과세처분 전부의 취소를 구하는 경우가 있습니다. 이와 같은 경우 법원은 원고에게 과세처분의 일부의 취소만을 구하는 것인지를 확인하여 취소할 세액을 특정하도록 하고, 그 세액 계산의 적정성을 과세관청인 피고에게 검토시킨 후에, 이를 토대로 청구취지를 정리할 필요가 있습니다. 이와 같이 정리가 되지 아니한 채 변론이 종결될 경우, 실질적인 쟁점에 대하여 원고 주장이 전부 받아들여져도 주문은 일부 승소 주문이 나가게 되어 소송비용 중 일부를 원고가 부담하게 될 가능성도 있고, 과세처분의 일부취소를 위하여 재판부가 구체적인 세액을 계산하여야 하는 번잡함이 발생할 수 있습니다.
다음은 당초처분이 과세관청의 직권 또는 전심단계에서 감액경정된 경우의 처분의 특정입니다. 감액경정처분이 있는 경우 심판의 대상은 감액경정된 처분이 아니라 당초처분 중 감액되고 남은 부분이므로, 처분일자는 감액경정일이 아닌 당초처분일이 되고, 제척기간의 경과 여부도 당초처분일을 기준으로 판단하여야 한다. 또한 감액경정처분에 대한 불복청구기간이나 제소기간도 원칙적으로 당초처분을 기준으로 진행됩니다.
다만 이의신청, 심판청구 또는 심사청구 등의 전심절차단계에서 재조사결정이 있은 후 그에 따른 처분청의 후속처분인 감액경정 또는 당초처분을 유지하는 결정이 있는 경우에는 납세자가 그 후속처분의 통지를 받은 날부터 불복청구기간이나 제소기간이 진행됩니다. 통상 과세관청의 실무는 감액경정에 따른 납세고지서를 따로 발부하지 아니하고 당초처분에 따라 그 세액을 납부했을 때에는 환급통지서에 의하여, 납부하지 않았을 때에는 세액이 감액되었다는 뜻의 통지를 하여 각 고지하고 있고, 법원도 그러한 통지방법이 적법하다고 보고 있습니다.
실무상 당사자들은 전심단계 또는 소송계속 중에 세액이 일부 감액된 경우에도 그에 맞추어 청구취지를 감액하지 않는 경우가 종종 있는데, 감액된 세액에 관한 취소 등을 구하는 것은 소의 이익이 없으므로(대법원 1982. 11. 23. 선고 81누393 판결), 법원은 이를 확인할 필요가 있습니다. 예컨대, 피고가 2005. 6. 21. 원고에게 2003년 귀속 종합소득세 900만 원을 부과하였다가 2006. 4. 1. 이를 500만 원으로 감액하는 경정처분을 하여 원고에게 통지한 경우, 청구취지는 「피고가 2005. 6. 21. 원고에 대하여 한 2003년 귀속 종합소득세 500만 원의 부과처분을 취소한다.」는 형식이 됩니다.
그리고 당초처분이 있은 이후 증액경정처분이 있는 경우의 처분의 특정입니다. 증액경정처분은 당초 신고하거나 결정된 세액과 증액되는 부분을 포함하여 전체로서 하나의 과세표준과 세액을 다시 결정하는 것이어서 당초 신고나 결정은 증액경정처분에 흡수되어 당연히 소멸하므로, 원칙적으로 당초 신고나 결정에 대한 불복기간의 경과 여부 등에 관계없이 증액경정처분만이 항고소송의 심판의 대상이 되고, 그 항고소송에서 당초 신고나 결정에 대한 위법사유도 함께 주장할 수 있습니다(통설, 판례의 입장인 흡수설).
통상 과세관청의 실무는 증액경정의 경우 당초의 과세표준과 세액을 포함한 전체의 과세표준과 세액을 결정한 다음, 당초의 과세표준과 세액을 공제한 차액을 추가로 납세고지하는 방법을 취하고 있음에 유의할 필요가 있고, 법원도 그러한 통지방법이 적법하다고 보고 있습니다.
실무상 납세의무자는 증액된 세액을 포함한 증액경정처분 세액 전부의 취소를 구하면서도 증액결정에 의한 차액만을 다투는 경우가 있으므로, 법원은 당사자의 정확한 의사가 전체 세액을 다투는 것인지 증액된 부분만을 다투는 것인지를 확인할 필요가 있습니다. 예컨대, 과세관청인 피고가 2006. 8. 11. 원고에게 4억 원의 상속세 부과처분을 하였다가, 같은 해 9. 16. 3천만 원을 추가로 납부하라는 고지를 하였다면, 이 경우의 소송의 대상은 2006. 9. 16.자 증액경정처분이 되므로, 증액된 세액을 포함한 전부의 취소를 구할 경우 청구취지는 「피고가 2006. 9. 16. 원고에 대하여 한 상속세 4억 3,000만 원의 부과처분을 취소한다.」가 되고, 증액된 세액만의 취소를 구할 경우는 「피고가 2006. 9. 16. 원고에 대하여 한 상속세 4억 3,000만 원의 부과처분 중
4억 원을 초과하는 부분을 취소한다.」가 됩니다.
전심절차나 제소기간 등의 충족 여부도 증액경정처분을 기준으로 판단하여야 합니다만, 당초처분과 경정처분 사이에 위법사유가 공통된 경우에는 당초처분에 대하여 적법한 전심절차를 거친 이상 증액경정처분에 대하여 취소소송을 제기함에 있어 다시 전심절차를 거칠 필요는 없고, 당초처분은 증액경정처분에 흡수되어 소멸하므로 당초처분에서 정한 납부기한을 전제로 한 가산금 징수처분 역시 효력을 상실합니다.
다만, 2002. 12. 18. 국세기본법 제22조의2 제1항386)이 신설됨에 따라, 종래와 달리 당초처분이 제소기간의 경과 등으로 불가쟁력이 발생한 경우에는 그 부분 세액에 대하여는 더 이상 다툴 수 없게 되었으므로, 증액경정처분에 의하여 증액된 세액의 한도 내에서만 취소를 구할 수 있을 뿐입니다. 증액경정처분이 있었음에도 불구하고 당사자가 청구취지를 변경하지 아니하고 당초처분을 다투는 경우 법원은 그 진의가 무엇인지 석명을 구하여 소송관계를 명확히 할 필요가 있습니다. 법원은 당사자가 확정된 당초처분의 취소와 증액경정처분의 취소를 별개로 구하는 경우 확정된 당초처분은 소멸하여 존재하지 않으므로 부적법하여 각하함이 타당하고, 증액경정처분 취소소송에서 당초 확정된 세액 부분의 취소까지 구하는 경우 그 부분에 대하여는 기각하는 것으로
처리함이 실무례입니다.
증액경정인지 여부가 문제되는 경우가 있다. 본세는 증액되었으나 가산세는 감액되어 본세와 가산세를 합한 금액은 오히려 감소한 경우, 가산세와 본세는 별개의 과세처분이므로 본세에 관한 한 증액경정처분으로 보아야 합니다. 또한 공동상속인에 대한 상속세결정처분이 증액경정인지 감액경정인지 여부는 각 공동상속인에 대하여 납부하도록 고지된 개별적인 세액을 기준으로 할 것이지, 공동상속인 전체에 대한 총상속세액을 기준으로 판단할 것은 아닙니다.
과세관청의 입장에서는 제척기간이 도과된 후에도 경정사유를 발견하여 증액경정처분을 할 수 있는지가 문제되나, 법원은 당초처분이 제척기간 도과 전에 있었다면 그 증액경정처분이 전부 무효로 되는 것은 아니고 증액된 부분에 한하여서만 무효로 된다고 봅니다.
과세처분, 징수처분과 납세고지와의 관계입니다. 과세처분(부과처분)이 그 효력을 발생하기 위해서는 납세의무자에게 그 통지를 하여야 하는데 이는 통상 납세고지의 방식으로 이루어집니다. 한편, 납세의무자가 위와 같이 부과처분 등으로 확정된 납세의무를 이행하지 않는 경우 국가 또는 지방자치단체는 강제징수에 들어가게 되는데, 징수를 위한 납세고지에 의하여 그 절차가 개시됩니다. 국세징수법 제9조 제1항은 국세의 징수를 위한 ‘납세고지’를 규정하고 있고, 한편 개별 세법에서는 ‘과세관청이 과세표준과 세액을 결정 또는 경정한 때에는 납세고지서에 의하여 이를 통지하여야 한다’고 하여 납세의무를 확정하는 과세처분으로서의 ‘납세고지’에 대하여 규정하고 있습니다.
이와 같이 조세의 부과를 위한 납세고지와 징수를 위한 납세고지는 이론상 구별되는 것이나, 법령상 그 구별이 명확하지 않고 실무상으로도 이를 구별함이 없이 부과를 위한 납세고지와 징수를 위한 납세고지가 하나의 납세고지서에 의하여 행해지고 있으므로, 이러한 경우 납세고지는 부과고지와 징수고지의 성질을 동시에 가지게 되는 경우가 많습니다. 그러나 법원은 해당 납세고지의 성격이 납세의무 확정의 효력을 발생시키는 부과고지(부과처분)에 해당하는지, 확정된 조세채무의 이행을 구하는 징수고지(징수처분)에 해당하는지를 확정하여 소송의 대상을 명확히 할 필요가 있습니다.
조세의 부과처분과 징수처분은 별개의 독립한 처분이므로, 부과처분에 중대하고 명백한 하자가 있어 무효가 되거나 부과처분이 취소되지 않는 한, 부과처분에 하자가 있더라도 후행하는 징수처분의 효력에 영향을 미치지 않기 때문에 그 하자를 이유로 징수처분의 위법을 다툴 수 없습니다. 이와 같이 부과처분과 징수처분의 구별은 불복방법 및 소송의 대상과 관련하여 차이가 있으므로 주의를 요합니다. 따라서 원고가 소장에서 취소를 구하는 처분이 부과처분인지 징수처분인지가 불분명할 경우 법원은 그에 대한 석명을 구하여 단순한 징수처분일 경우 그에 맞추어 청구원인이 구성된 것인지를 확인할 필요가 있습니다.
과세관청이 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하고 그 통지를 납세고지서에 의하여 행하는 경우의 납세고지는 그 결정 또는 경정을 납세의무자에게 고지함으로써 납세의무확정의 효력을 발생시키는 부과처분으로서의 성질과 확정된 조세채무의 이행을 명하는 징수처분으로서의 성질을 아울러 갖는 것이며, 그 고지행위의 하자는 부과처분과 징수처분 모두의 하자가 됩니다. 이와 같은 경우 원고가 소장에 기재한 「피고가 2010. 1. . 원고에 대하여 한 2006년 귀속 종합소득세 1,000만 원의 ‘부과처분’을 취소한다.」라는 청구취지는 별다른 문제가 없습니다.
반면, 신고납세방식의 조세에서 납세의무자가 과세표준과 세액의 신고만 하고 세액을 납부하지 아니하여 과세관청이 신고한 사항에 대하여 아무런 경정 없이 신고내용과 동일한 세액을 납부하도록 고지한 경우, 그 납세고지는 확정된 조세채무의 징수를 위한 징수처분이다. 마찬가지로 원천징수 소득세의 원천징수의무자에 대한 납세고지 역시 원천징수의무는 소득금액을 지급하는 때에 그 납세의무가 ‘성립’과 동시에 ‘확정’되므로, 그 납세고지의 법적 성격은 과세처분이 아니라 징수처분입니다.
위와 같은 경우 원고가 소장에 기재한 「피고가 2010. 1. 1. 원고에 대하여 한 2006년 귀속 종합소득세 1,000만 원의 ‘부과처분’을 취소한다.」라는 청구취지는 문제가 있습니다. 원고가 종합소득세 납세의무의 존부 및 범위를 다투는 취지라면 징수처분에 불과한 납세고지의 취소를 구할 것이 아니라, 경정청구의 요건을 갖추었다면 과세관청에 경정청구를 하여 그 경정거부처분에 대한 취소소송으로 다투는 것이 적절한 방법이라 할 것입니다. 따라서 원고가 경정청구를 하였다면 그 경정거부처분에 대한 취소를 구하는 것으로 청구취지를 변경하도록 보정을 촉구할 수 있고, 경정청구를 한 바 없고 경정청구기간도 도과된 상황이라면 청구취지를 「피고가 2010. 1. 1. 원고에 대하여 한 2006년 귀속 종합소득세 1,000만 원의 ‘징수처분’을 취소한다.」는 것으로 정정하고 청구원인도 그에 부합하도록 정리할 필요가 있습니다.
다만, 이 경우에도 납부불성실가산세 또는 원천징수불이행가산세가 함께 부과고지되면, 가산세의 확정이라는 측면이 있으므로 가산세 부분에 한해서는 부과처분으로 보아야 한다. 예컨대, 납세의무자가 부가가치세 과세표준 및 세액신고는 제대로하였으나 이를 납부하지 않아 과세관청이 납부불성실가산세액을 합하여 납세고지를 한 경우, 위 납세고지는 신고에 의하여 확정된 부가가치세액의 납부를 명하는 징수처분과 납부불성실가산세의 부과 및 징수처분이 혼합된 처분입니다.
정회목 변호사
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